Jak ujmować w wartości początkowej środka trwałego różnice kursowe

Artykuł 28 ust. 8 uor wyraźnie wskazuje, iż cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez IK za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (odsetki) i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przychody oznaczają w praktyce:

• odsetki od lokat od niewykorzystanego salda kredytu inwestycyjnego;
• dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie lub wycenie zobowiązań inwestycyjnych lub kredytu w walucie obcej.
• Różnice kursowe są także uregulowane na gruncie prawa podatkowego. I tak, zgodnie z ustawą CIT do kosztu wytworzenia nie zaliczymy:
  • kosztów ogólnych zarządu,
  • kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych;
  • kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).
  • cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się także o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

W tym przypadku prawo podatkowe równa się prawu bilansowemu – odsetki i różnice kursowe naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania obciążają bezpośrednio wynik danego o kresu i co ważne – mogą natomiast bezpośrednio być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ustawie o CIT są jednak różnice między „naliczone", a nie „zrealizowane". Wątpliwości w tej sytuacji (w praktyce bardzo często ma to miejsce) dotyczą kwestii, czy wartość początkową powinny korygować tylko różnice kursowe, które:

• zostały faktycznie „zrealizowane”, czy też
• zostały naliczone na dzień przekazania środka trwałego używania.

Moim zdaniem słuszny jest pierwszy z wyżej przedstawionych poglądów, tj. że wartość początkową środka trwałego zwiększają tylko różnice kursowe, które zostały faktycznie „zrealizowane” do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wartość początkową korygują tylko takie różnice kursowe, które zostały faktycznie zrealizowane do dnia wprowadzenia środka trwałego do używania. Zatem jeżeli do tego dnia nie powstały podatkowe różnice kursowe, to nie powinny one być „sztucznie” naliczane na dzień przekazania środka trwałego do używania. W przeciwnym przypadku IK powinna mieć dwa oddzielne rejestry środków trwałych:

• dla potrzeb amortyzacji księgowej (uwzględniające w początkowej wycenie różnice kursowe naliczone);
• dla potrzeb wartości podatkowej (bez ich uwzględnienia).